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BGH · II ZR 292/59

Gericht: BGH · Aktenzeichen: II ZR 292/59

Außerdem wirft sie dem Beklagten vor, durch die oben viedergegebene Stelle des Prüfungsberichts für 1953 sei der Eindruck erweckt worden, als seien alle Pensionoverpflichtungen in versicherungsmathematisch berechneter Höhe zurückgestellt worden. Ser Beklagte ist der Ansicht, der buchführungspflieh- | tige Kaufmann könne wählen, ob er für Pensionszusagen Rückstellungen in der Bilanz vornehmen oder die Pehsionslei-stungen im Jahre ihrer tatsächlichen Aufwendung,als Unkosten verbuchen wolle« Auf dieses Wahlrecht habe er den damaligen Vorstand der Klägerin hingewiesen» Bieser habe sich aber aus steuerlichen Gründen dazu entschlossen, vor allem die Pension •Pieck, die monatlich 150,— SM betrage und finanziell über-haupt keine Rolle für die Klägerin spiele, erst nach Aufnahme der Pensionszahlungen über Unkosten zu verbuchen« Diese Frage stellt sich auch nicht in ihrer ganzen Breite, denn die Klägerin erhebt nicht den Vorwurf, es seien Rückstellungen für die von ihr eingegan-gonen Pensionsverpflichtungen unterblieben, sondern lediglich, das sei nicht in ausreichendem Maße geschehen, weil die vorgenommenen Rückstellungen nicht nach versicherungs-r.athematischen Grundsätzen gebildet worden seien. Das trifft auch auf die von § 131 AktG vorgesehenen Rückstellungen für ungewisse Schulden (Schlegelberger/Quassowski aaO § 131 An. 35), insbesondere für Pensionsrückstellungen (so auch das Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 3. Das läßt.sich im Hinblick auf § 129 Abs. 1 AktG auch gar nicht bestreiten, da nach dieser Vorschrift der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen hat.. Es hat hierbei berücksichtigt, daß das Institut der Wirtschaftsprüfer seit dem Gutachten seines Fachausschusses Nr. 13/1933 (WiPrüfer 1933, 273) den Standpunkt vertritt, für Pensionslasten seien während der aktiven Dienstzeit des Begünstigten Rückstellungen zu bilden, deren Summe so hoch sein müsse, daß aus ihr alle Zahlungen geleistet werden könnten, die dem oder den Berechtigten bfs zu dem Erlöschen der Berechtigung zuständen. Es hat diesen Standpunkt aber lediglich als eine von den 'Wirtschaftsprüfern ganz überwiegend geteilte Forderung ihres Fächinstituts gewertet und ist dem Gutachten des DIHT gefolgt, nach dem in der Kaufmannschaft zwar eins starke, vor von den Wirtschaftsprüfern unterstützte Tendenz vorhanden ist, die Rückstellungspflicht für Pensionslasten zu bejahen, aber keine eindeutige Auffassung besteht und eine große Anzahl von Unternehmen an dem uneingeschränkten Wahl- . recht festhält, so daß nicht gesagt werden könne, Pensionsrückstellungen müßten nach den Gepflogenheiten und Auffassungen der Kaufmannschaft vorgenommen werden» Das Berufungsgericht sieht die Bestätigung hierfür darin, daß der Bundesfinanzminister zu der BPH 61, 431 entschiedenen Steuersache und die Bundesregierung in der Begründung zu dem inzwischen C-esetz gewordenen § 6 a-, EStG (BT-Drudksache 481 2 .Wahlperiode 1953 S. 77) es als herrschende handelsrechtliche Auffassung bezeichnet haben, daß ein Vollkaufmann, der eine Pensionsverpflichtung eingehe, darüber entscheiden könne, ob er für die Pensionsverpflichtungjiin den Bilanzen eine Rückstellung bilden; oder die Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aus dem laufenden Gewinn finanzieren wolle» Es verweist ferner darauf, daß dieses Wahlrecht auch nach Äußerungen in der Literatur (vgl. Eür entscheidend hält es nicht so sehr die praktische Handhabung, sondern das Bewußtsein und die Auffassung der Mehrheit der Kaufmannschaft, ein uneingeschränktes Wahlrecht zwischen der Rückstellung und der Verbuchung über Betriebsunkosten su haben und von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen, auch wenn in der Mehrzahl;.der Fälle der Weg der Rückstellungen gewählt werde» 23, 25; j Kenntemich, WPg 1956, 52/53; I960, 285, 294; Dollerer, BB 1959,*| 1217; Eaßhauer, WPg I960, 179)» Überhaupt wird man sagen kön- j nen, daß das die in der Betriebswirtschaftslehre ganz überwie-;l gend vertretene Ansicht ist» Der Hauptauaschuß des Instituts .J| der Y/irtschaftsprüfer hält die vom Berufungsgericht gegebenen Gründe (DB 1959, 730) für nicht ausreichend und ist demzufolge« Denn es hat rechtlich einwandfrei festgestellt, daß kein Handelsbrauch oder Gewohnheitsrecht des Inhalts besteht, daß Verpflichtungen aus Pensionsanwartschaften passiviert werden müssen, und auch die von der Revision in Übereinstimmung mit Dollerer (BB 1959, 1220*. Pie Besonderheit dieser Verpflichtung besteht darin, daß sie nur im Pall des Eintritts der Pensionsvoraussetzungen zu erfüllen ist und daß selbst dann keine Gehaltsnachzahlungspflicht besteht, wenn die Pensionszusage zur Abgeltung bereits geleisteter und noch zu leistender Dienste erteilt worden ist. Es ist daher nicht zwingend, wenn angenommen wird, eine fest versprochene Pension sei vom Zeitpunkt ihrer Zusage Aufwand der Gesellschaft, und es seien wie bei der Miete nicht die Jahre, in welche die Zahlung fällt, sondern die Jahre der Gegenleistung - das ist die aktive Dienstzeit des Begünstigten - zu belasten. Das "i ist zugleich der Unterschied zur Pensionsverpflichtung nach 'Eintritt des Versorgungsfalls, wo lediglich die Dauer der Belastung ungewiß ist, Nun wird allerdings gesagt, die Versicherungsmathematik biete für die Berechnun der Rückstellungen eine verläßliche Grundlage, de sie auf Erfahrung und Wahrscheinlichkeit aufbaue, und Abweichungen nach der einen oder anderen Seite würden nach dem Gesetz der großen Zahl neutralisiert. Denn das, was ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen soll, kann sich nicht nach Maßstäben richten, die an bedeutende Unternehmen mit zahlreichen Pensionsverpflichtungen angelegt werden könnten, sondern nur nach Maßstäben, die auch für.Betriebe passen, für die das Gesetz der großen Zahl nicht wirksam wird. Das Gutachten des Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr.I/I95I (Neufassung 1953) sieht sich daher zu der Empfehlung genötigt, eine weitere Rückstellung, nun in Höhe des Rentenbarwerts, vorzunehmen.'Gleichviel nach welchem Plan Rückstellungen für eine Pensionsanwartschaft gebildet werden, immer geht es um eine Ermittlung im Schätzungswege und um die Berechnung eines Aufwands, den die Erfüllung der Pensionsverpflichtung voraussichtlich erfordern wird. Es ist darum nicht richtig, wenn gesagt wird, nur die Vornahme versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen ermögliche eine genaue und klare Vermögensdarstellung, ganz abgesehen davon, daß die Aufgabe der Bilanz nach dynamischer Auffassung nicht darin besteht, das Vermögen: richtig darzustellen (van der Velde aaO 530). Die Ungewißheit des Versorgungsfalls ist auch das Kennzeichen eines Pensionsanspruchs, der bereits mit dem Vertragsschluß entsteht und dessen Fälligkeit vor dem Eintritt bestimmter Versorgungsvoraussetzungen abhängen soll. Wer aber das gemischte Pinanzierungsverfahren befürwortet, sich also dafür einsetzt, daß es dem Unternehmer freiste von der Rückstellungsbildung in einzelnen Jahren ganz od teilweise abzusehen und vorübergehend oder dauernd das deckungslose Zahlungsverfahren zu verwenden, also die Pe sion bei Eintritt des Versorgungsfalls über Betriebsunkosten zu verbuchen, ist nicht Anhänger der Passivierung Pflicht, sondern des Wahlrechts» Er hat ausgeführt, das beruhe auf dem Gedanken1, daß eine an sich bestehende, aber noch ungewisse Last wirtschaftlich auch aus den Erträgnissen späterer Jahre getragen werden könne, und deshalb ohne . Maßgebend ist zudem nicht, daß die weitaus größere Mehrzahl Pensionsverpflichteter auf die Aktivitätszeit verteilte Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen bildet, sondern daß sehr viele Kaufleute ein Wahlrecht für sich beanspruchen und daß eine große Zahl von .Pensionsrückstellungen in Ausnutzung dieses Wahlrechts gebildet wird. Labei kann die konjunkturelle Lage der vergangenen Jahre, die die Vornahme von Rückstellungen begünstigt hat, nicht aus dem Auge gelassen werden. Andererseits kann nicht verkannt werden, daß die dynamische Bilanzauffassung die Bildung versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen für Pensionsanwartschaften verlangt, und daß dafür auch innere betriebswirtschaftliche Gründe sprechen. Jeder Käufer eines Betriebes wird eine Pensionszusage, mag sie vorerst auch, nicht mehr als eine Anwartschaft geben, bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen, und im Palle der Liquidation wird es an verteilbarem Vermögen fehlen, wenn keine Pensionsrückstellungen vorgenommen worden sind. Pensionsrückstellungen können vorgenommen werden, ohne daß ein Anlagezwang für die so angesammelten Beträge und eine Verpflichtung zur Rückdeckung der übernommenen Lasten|j( besteht- Bern sog. heit über die Höhe des benötigten Aufwands noch die Ungewißheit besteht, ob der Pensionsfall überhaupt eintrift, und daß es auch bei einer Pensionszusage, die in Anerkennung bereits geleisteter Dienste erteilt wird, nicht um eine aufgeschobene Gehaltszahlung geht. Außerdem ist die Buhegehaltsverpflichtung in ganz besonderem Maße von der Pflicht zur gegenseitigen Treue überlagert; dementsprechend können Pensionszahlungen unter erheblich.leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden (vgl.BAG 3, 1, 12 m.w.Nachw.; BAG EJW 1957, 1005). Hieran wird deutlich, daß Pensionsverpflichtungen selbst nach Eintritt des Versorgungsfalis ganz ohne Rücksicht auf die ungewisse Dauer der- Last nicht ohne weiteres Verpflichtungen aus einem anderen Schuldgrund gleichgestellt werden können. tung neuer Kräfte zu sparen, der zur Begehrlichkeit anreizenden und zur Verteuerung der Arbeitskräfte führenden Fluktuation zu steuern und Angestellte und Arbeiter mit längerer Betriebszugehörigkeit gegenüber Neueinstellungen nicht zurückzusetzenJ Darum ist das Wahlrecht zwischen Rückstellung und Verbuchung über Betriebsunkosten selbst vom betrieblichen Standpunkt aus besser als die strenge, absolute Passivierungspflicht. Die Vorschrift ist aus der Situation der Währungsümstellung heraus geschaffen und hat, weil sie nur von den am Währungsstich-tag laufenden Pensionen und den an diesem Tage bereits bestehenden Pensionsanwartschaften handelt, für das zu entscheidende Problem keine grundsätzliche Bedeutung, sondern nur geringen Aussagewert. Denn für Pensionsanwart-schaften "braucht” anders als für bereits laufende Pensionen in der DM-Eröffnungsbilanz keine Rückstellung vor/ genommen zu werden und, soweit gar keine Rückstellung odei nur eine Rückstellung gebildet worden ist, die die Höhe de versicherungsmathematisch auf der Grundlage eines dreien halbprosentigen Rechnungszinsfußes errechneten Gegenwärtig s nicht erreicht, "kann" es hierbei auch in den folge-bilanzen bleiben, aber auch eine Rückstellung unter der ;| Annahme einer am 21. eine den 'Gegenwartswert der Anwartschaft nicht voll deckende Rückstellung auf diese Höhe gebracht werden. Das D-Markbilanzgesetz besteht also handelsrechtlich gerade nicht auf der vollen Passivierung von Pensionsanwartschaften1 (.und läßt es zu, daß insoweit gar Dagegen ist1 der Ausschuß "Pensionsrückstellungen” der Arbeitsgemeinschaft der Rechnungshofe (Der öffentliche Haushalt, Archiv für Finanzkontrolle 1955, 130 ff) der Auffassung, daß die Bildung von Pensionsrückstellungen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und daß der Rückstellung während, der Dienstzeit des Berechtigten jährlich ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneter Betrag zuzufüh-nen sei. Das ist auch für die Pensionsverpflichtungen der Privatwirtschaft ein Gesichtspunkt, der das Wahlrecht mit seiner Anpassungsfähigkeit an die Belange des einzelnen Betriebes mehr empfiehlt als die Passivierungspflicht. Dieses Zitat besagt jedoch zu dieser Präge gar nichts» Dort geht es um den in § 14-5 Abs»2 Ziff»7 des Entwurfs vorgesehenen Zwang, Pensions-rüekstellungen gesondert auszuweisen» Es wäre auch merkwürdige wenn der Deutsche Industrie-und Handelstag, der an der Gemeinsamen Denkschrift beteiligt ist, zu der im vorliegenden Rechtsstreit umstrittenen Präge * dort einen anderen Standpunkt eingenommen hätte als in seinem hier erstatteten Gutachten» Hier-' für ist es nicht ohne Bedeutung, daß das Wahlrecht steuerrechtlich durch § 6a EStG (BGBl I 373) gesetzlich verankert ist, und daß die Bundesregierung esin der Begründung zu § 6a EStG als die herrschende handelsrechtliche Auffas- Auch der Geschäftsbericht für 1953 gab der Klägerin keinen Anlaß zu Beanstandungen» Denn die Angabe "Rückstel lungen unter Einschluß solcher für Versorgungsverpflichtungen sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen worden” war zutreffend und nicht irre führend, denn sie enthielt nicht die Behauptung, daß die Rückstellungen in versicherungsmathematischer:Höhe vorge-nommen worden seien. Der Beklagte hat dort unter Tz. fei gesagt, daß den Pensionsrückstellungen 20 700 DM neu zugeführt wurden und daß dies nach einem versicherungsmathematischen Gutachten von Br. Heubeck, Köln, für zwischenzeitlich neu zugesagte Pensionen geschehen sei. zugewachsenen Pensionsverpflichtungen”« Aus der Verweisung, auf den vorjährigen Prüfungsbericht ergab sich, daß in die DM-Eröffnungsbilanz eine Pauschale von IOC 000 DM eingesetzt worden und daß an ihr im weiteren festgehalten , worden war.

Zitierte Normen: § 135 AktG § 6a EStG § 129 AktG § 242 BGB § 6a EStG § 97 ZPO
HöheRückstellungWahlrechtPensionsrückstellungenPensionKlägerinUnternehmenPassivierungspflicht

Volltext der Entscheidung

BGH, ürt. v. 27. FeBruar 1961 - II ZR 292/59 OLG .Prankfurt/Main
LG Kassel
 In dem Rechtsstreit
 der B
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Maschinenbau-Aktiengesellschaft in Kl
 vertreten durch ihren Vorstand, Direktor
 Klägerin und Revisionsklägerin,
-	Prozeßbevollmächtigter: Rechtsanwalt Dr»<tfMH|fe-
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gegen
 den^h^ts^aaf^prüfer und D^^^Caufmann Arno StJHBft in
 Beklagten und Revisionsbeklagten,
-	Prozeßbevollmächtigter: Rechtsanwalt Prof. Dr.
hat der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs auf die mündliche Verhandlung vom 27«. Februar 1961 unter Mitwirkung des Senatopräsidenten Dr. Nasteiski und der Bundesrichter Dr. Kuhn, Di’» Haager, Liesecke und Dr» Reinieke
 für Recht erkannt:
Die Revision gegen das am 21. Mai 1959 verkündete Urteil deö 2. Zivilsenats in Kassel des Oberlandesgerichts Frankfurt/Main wird auf Kosten der Klägerin zu-rückgev/iesen.
Von Rechts wegen
II ZR 292/59
Verkündet
 am 27. Februar 1961 aus,
 Justizangestellter als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle
2
Tatbestand:
Der Beklagte war Abschlußprüfer der Klägerin für die 1 Geschäftsjahre 11/1948, 1949 bis 1953. In der DM-Eröffnungsbilanz, an der der Beklagte unbeteiligt war, sind 151.501,— DM für Pensionsverpflichtungen zurückgestellt worden. Hierin war für die Pensionsanwartschaft deb Vorstandsmitglieds IfÜSl ein Pauschalbetrag von 100.000,— DM enthalten. Nach dem Geschäftsbericht für 1952 wurden die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen in der Bilanz per 31« Dezember 1952 um 33.288,— DM auf 189.095,— DM erhöht. In dem Prüfungsbericht des Beklagten für 1953 heißt es, daß in dem unter Rückstellungen ausgewiesenen Betrag rund 192.000,— DM für Versorgungsverpflichtungen enthalten seien; daran anschließend ist gesagt: “Nach dem versicherungsmathematischen Gutachten des Sachverständigen Dr. HwflMMi wurden auf Grund der zwischenzeitlich neu zugesagten Versorgungsansprüche der Rückstellung 20.700,— DM zugefügt., während unter Berücksichtigung der durch Tod frei gewordenen Beträge 17.500,— DM aufgelöst wurden.!! Die füi' Pensionsverpflichtungen vorge-nozmonen Rückstellungen blieben hinter dem sich nach ver-sicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag wesentlich zurück.
Die Klägerin macht den Beklagten dafür verantwortlich, daß er nicht die volle Passivierung der Pensionslasten veranlaßt oder den Bestätigungsvermerk versagt oder eingeschränkt habe. Außerdem wirft sie dem Beklagten vor, durch die oben viedergegebene Stelle des Prüfungsberichts für 1953 sei der Eindruck erweckt worden, als seien alle Pensionoverpflichtungen in versicherungsmathematisch berechneter Höhe zurückgestellt worden. Sie macht geltend, infolge zu geringer Penoionsrückstellungen sei für das Geschäftsjahr •1953 ein Gewinn ausgewiesen und demzufolge ein Betrag von 60.000,— DM als Dividende ausgeschüttet, weitere 27.000,-- DM
als Tantieme gezahlt und ein Zuviel von 39»018,— SM an Steuern aufgewendet worden« Für diese Beträge macht sie den Beklagten haftbar und verlangt demgemäß Zahlung von 1 26 «Ol 8, — SM von ihm .
Ser Beklagte ist der Ansicht, der buchführungspflieh- | tige Kaufmann könne wählen, ob er für Pensionszusagen Rückstellungen in der Bilanz vornehmen oder die Pehsionslei-stungen im Jahre ihrer tatsächlichen Aufwendung,als Unkosten verbuchen wolle« Auf dieses Wahlrecht habe er den damaligen Vorstand der Klägerin hingewiesen» Bieser habe sich aber aus steuerlichen Gründen dazu entschlossen, vor allem die Pension •Pieck, die monatlich 150,— SM betrage und finanziell über-haupt keine Rolle für die Klägerin spiele, erst nach Aufnahme der Pensionszahlungen über Unkosten zu verbuchen«
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Der Beklagte wendet sich auch mit einer Reihe von Einwendungen gegen die Höhe desi erhobenen Anspruchs»
Bas Landgericht hat die Klage abgewiesen.
Die Berufung der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Mit der Revision verfolgt die Klägerin den1 Klageantrag weiter, während der Beklagte um Zurückweisung der Revision gebeten hat.
Entscheidungsgründe:
Die Klägerin stützt den geltend gemachten Anspruch auf § 141 AktG» Hach dieser Bestimmung ist ein Abschlußprüfer, der seine Obliegenheiten verletzt, der Gesellschaft zu dem Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet»
I» Die Abschlußprüfung hat sich auf die Beachtung der Vorschriften über den Jahresabschluß zu erstrecken (§ 135 Abs» 2 AktG). 2um Jahresabschluß gehört die Jahresbilanz (§ 125 Abs. 1 AktG). Nach § 131 Abs. 1 B IV AktG ist in der Jahresbilanz auf der Passivseite ein Posten ’’Rückstellungen für ungewisse Schulden” auszuweisen. Rückstellungen dienen der Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, die am Bilanz-Stichtag zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach festste-hen (Y/P-Jahrbo 1954, 476; Aüler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft § 131 Aura. 157). Hierunter fällt auch eine Pensionslast (Y/P-Jahrb. 1954, 467, 470; Adler/Düring/Schmaltz aaO § 131 Anm. 158; Heinichen in Großkomm. AktG § 131 Anm. 5 B IV; .Schlegelberger/Quassows AktG § 131 Anm. 35; BPH 61, 431), mag bereits der Versorgung fall eingetreten und damit ein Anspruch auf eine laufende Rente begründet oder der Versorgungsfall noch nicht eingetreten sein und darum vorerst nur eine Pensionsanwartschaft * 1
bestehen. Denn in jedem Pall übernimmt derjenige, der einem anderen eine Pehsionszusage erteilt, damit eine Verpflich-
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Im vorliegenden Pall geht es nicht darum, ob für bereits laufende Pensionen Rückstellungen vorzunehmen sind, sondern darum, ob eine Passivierungspflicht für Pensions-anwärtschäften besteht. Diese Frage stellt sich auch nicht in ihrer ganzen Breite, denn die Klägerin erhebt nicht den Vorwurf, es seien Rückstellungen für die von ihr eingegan-gonen Pensionsverpflichtungen unterblieben, sondern lediglich, das sei nicht in ausreichendem Maße geschehen, weil die vorgenommenen Rückstellungen nicht nach versicherungs-r.athematischen Grundsätzen gebildet worden seien. Das ist der hochstzulässige Wert.
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Das Gesetz 1 bestimmt nicht von sich aus, in welchem^Umfang eine an sich zulässige Rückstellung vorgenommen werden
 soll. Das gilt auch von der Vorschrift des § 40'Abs. 2 HGB, wonach Schulden zu dem Wert anzusetzen sind* der ihnen am Bilanzstichtag zukommt. Denn es sind viele Bewertungsarten möglich, und welche davon maßgebend ist. beurteilt sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Das trifft auch auf die von § 131 AktG vorgesehenen Rückstellungen für ungewisse Schulden (Schlegelberger/Quassowski aaO § 131 Anm. 35), insbesondere für Pensionsrückstellungen (so auch das Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 3. Juni 1937) zu. Das läßt.sich im Hinblick auf § 129 Abs. 1 AktG auch gar nicht bestreiten, da nach dieser Vorschrift der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen hat..
Die Meinungen darüber, ob es zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung !gehört und demzufolge Pflicht ist, Versorgungsanwartschaften in Höhe des versicherungsmathema-tischjerrechneten Gegenwartswerts zu passivieren, gehen auseinander. Das Berufungsgericht hat hierüber ein Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstagesf(DlHT) einge-holt und festgestellt, daß es jedenfalls für die hier in Betracht kommende Zeit bis Ende 1954 keinen!Rechtssatz des Inhalts gab, daß für Pensionsanwartschaften Rückstellungen vorzunehmen waren. Es hat hierbei berücksichtigt, daß das Institut der Wirtschaftsprüfer seit dem Gutachten seines Fachausschusses Nr. 13/1933 (WiPrüfer 1933, 273) den Standpunkt vertritt, für Pensionslasten seien während der aktiven Dienstzeit des Begünstigten Rückstellungen zu bilden, deren Summe so hoch sein müsse, daß aus ihr alle Zahlungen geleistet werden könnten, die dem oder den Berechtigten bfs zu dem Erlöschen der Berechtigung zuständen.
Es hat diesen Standpunkt aber lediglich als eine von den 'Wirtschaftsprüfern ganz überwiegend geteilte Forderung ihres Fächinstituts gewertet und ist dem Gutachten des DIHT
gefolgt, nach dem in der Kaufmannschaft zwar eins starke, vor von den Wirtschaftsprüfern unterstützte Tendenz vorhanden ist, die Rückstellungspflicht für Pensionslasten zu bejahen, aber keine eindeutige Auffassung besteht und eine große Anzahl von Unternehmen an dem uneingeschränkten Wahl- . recht festhält, so daß nicht gesagt werden könne, Pensionsrückstellungen müßten nach den Gepflogenheiten und Auffassungen der Kaufmannschaft vorgenommen werden» Das Berufungsgericht sieht die Bestätigung hierfür darin, daß der Bundesfinanzminister zu der BPH 61, 431 entschiedenen Steuersache und die Bundesregierung in der Begründung zu dem inzwischen C-esetz gewordenen § 6 a-, EStG (BT-Drudksache 481 2 .Wahlperiode 1953 S. 77) es als herrschende handelsrechtliche Auffassung bezeichnet haben, daß ein Vollkaufmann, der eine Pensionsverpflichtung eingehe, darüber entscheiden könne, ob er für die Pensionsverpflichtungjiin den Bilanzen eine Rückstellung bilden; oder die Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aus dem laufenden Gewinn finanzieren wolle» Es verweist ferner darauf, daß dieses Wahlrecht auch nach Äußerungen in der Literatur (vgl. Kenntemich, WPg 1956, 52/53; Adler/Düring/Schmältz aaO § 131 Anm. 166; Heißmann, Die betrieblichen Ruhegeldsverpflichtungen, 2» Aufl» S. 48), aus Unternehmerkreisen in Anspruch genommen werde. Es beruft sich schließlich darauf, daß dieses Wahlrecht jedenfalls für die Steuerbilanz sowohl vom Reichsfinanzhof (RPH 24, 310; 36, 252; 42, 327; 43, 79) wie vom Bundesfinanzhof (BPH 57, 254; 61,
 431; Urt. v. 22.1.58 - WM 1958, 538 -) anerkannt sei. Eür entscheidend hält es nicht so sehr die praktische Handhabung, sondern das Bewußtsein und die Auffassung der Mehrheit der Kaufmannschaft, ein uneingeschränktes Wahlrecht zwischen der Rückstellung und der Verbuchung über Betriebsunkosten su haben und von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen, auch wenn in der Mehrzahl;.der Fälle der Weg der Rückstellungen gewählt werde»
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Die Ansicht des Instituts für Wirtschaftsprüfer wird in der .Literatur recht zahlreich vertreten (van der Velde, Zeit- |j schrift für handelswissenschaftliche Forschung 1949, 523 ff; .1 Adler/Düring/Schmaltz aaO § 131 Anm» 164 ff; Trumpier, Die Bilanz der Aktiengesellschaft § 32 IV 2 a; Heubeck, Die Pen- %
sionsrückstellung, Handbuch der betrieblichen Altersversorgung a
m
S» 68 ff; Heißmann aaO S« 57 ff, 47 ff; Schlegelberger/Quassows-i ki aaO § 131 Anm. 35; Schilling in Hachenburg, GmbHG § 42 Änm. 29; Hax im Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 3» Aufl.l (I960) So 4296 ff; derso in Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1957, 15, 22; Endres, ebenda S. 23, 25; j Kenntemich, WPg 1956, 52/53; I960, 285, 294; Dollerer, BB 1959,*| 1217; Eaßhauer, WPg I960, 179)» Überhaupt wird man sagen kön- j nen, daß das die in der Betriebswirtschaftslehre ganz überwie-;l gend vertretene Ansicht ist» Der Hauptauaschuß des Instituts .J| der Y/irtschaftsprüfer hält die vom Berufungsgericht gegebenen
 Gründe (DB 1959, 730) für nicht ausreichend und ist demzufolge«
1 | bei dem von ihm und dem großen Fachrat des Instituts der Wirt-«
schaftsprüfer zuletzt im Fachgutachten Nr. 1/1951 (Neufassung U
 1953) eingenommenen Standpunkt (WPg 1953, 356 = WPgr-Jahrbo
 1954, 470) verblieben (¥/Pg 1959, 667) 0 Für das Wahlrecht haben
 sich dagegen u.a. ausgesprochen Bühler/Scherpf (Bilanz und
 Steuer, 6. Aufl* § 15a),. von Godin/Wilhelmi (AktG § 131 Anm.
 34), Teichmann/Koenler (AktG § 131 Anm« 6 b), Voigt (Steuer
 und Wirtschaft 1935 I 1285 ff), Hoffmann (Steuerberater-Jahrb.I
 1954/55 So 30 ff).
Die letztere Ansicht ist richtig
1. Dabei kann unentschieden bleiben, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder Bilanzierung für sich revisibel sind, wie Dollerer (BB 1959, 1218) meint» Denn hier wird darüber gestritten, ob eine Vorschrift, § 129 AktG, ver- a letzt ist, die ihrerseits auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verweist.
Es braucht auch nicht entschieden zu werden, ob das Berufungsgericht sich mit der von ihm vorgenommenen Prüfung begnügen durfte. Denn es hat rechtlich einwandfrei festgestellt, daß kein Handelsbrauch oder Gewohnheitsrecht des Inhalts besteht, daß Verpflichtungen aus Pensionsanwartschaften passiviert werden müssen, und auch die von der Revision in Übereinstimmung mit Dollerer (BB 1959, 1220*. ebenso Paßhauer WPg I960, 179) vermißte Auseinandersetzung mit den inneren betriebswirtschaftlichen Gründen, die für die Forderung nach
 Bildung von Pensionsrückstellungen angeführt werden kön
1
nen, führt nicht zur Bejahung der umstrittenen Passivierungspflicht.
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einstellung der Pensionsvertrag vom 29. Juli 1948 gege-
.
ben wurde.
In jedem Pall begründet eine Pensionszusage eine Verpflichtung. Pie Besonderheit dieser Verpflichtung besteht darin, daß sie nur im Pall des Eintritts der Pensionsvoraussetzungen zu erfüllen ist und daß selbst dann keine Gehaltsnachzahlungspflicht besteht, wenn die Pensionszusage zur Abgeltung bereits geleisteter und noch zu leistender Dienste erteilt worden ist. Es ist daher nicht zwingend, wenn angenommen wird, eine fest versprochene Pension sei vom Zeitpunkt ihrer Zusage Aufwand der Gesellschaft, und es seien wie bei der Miete nicht die Jahre, in welche die Zahlung fällt, sondern die Jahre der Gegenleistung - das ist die aktive Dienstzeit des Begünstigten - zu belasten. Die Miete, die erst nach Ablauf einer längeren Mietzeit, vielleicht erst nach Jahren, zu zahlen ist, ist eine Verpflichtung, von der gewiß.ist, daß sie erfüllt werden muß. Ganz anders liegt es bei einer Pensionsverpflichtung, solange der Pensionsfall noch nicht eingetreten ist, denn hier ist ungewiß, ob für die Zusage überhaupt etwas aufzuwenden ist. Das "i ist zugleich der Unterschied zur Pensionsverpflichtung nach 'Eintritt des Versorgungsfalls, wo lediglich die Dauer der Belastung ungewiß ist, Nun wird allerdings gesagt, die Versicherungsmathematik biete für die Berechnun der Rückstellungen eine verläßliche Grundlage, de sie auf Erfahrung und Wahrscheinlichkeit aufbaue, und Abweichungen nach der einen oder anderen Seite würden nach dem Gesetz der großen Zahl neutralisiert. So richtig dieser Gesichts punkt in sich ist, greift er jedoch nicht durch. Denn das, was ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen soll, kann sich nicht nach Maßstäben richten, die an bedeutende Unternehmen mit zahlreichen Pensionsverpflichtungen angelegt werden könnten, sondern nur nach Maßstäben, die auch für.Betriebe passen, für die das Gesetz der großen Zahl nicht wirksam wird. Hier steht jede Pensionszusage für sich, das Risiko ist nicht verteilbar, der Gedanke des
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Deckungsstocks paßt nicht tivitätszeit des Begünstigten vom Geschäftsjahr der Zusage ab^ Mittel derart angesammelt, daß mit der Vollendung eines bestimmten Lebensjahres der Barwert der zu erbringenden Pensionsleistungen erreicht ist, und tritt der Versorgungsfall infolge vorzeitiger Arbeitsunfähigkeit alsbald ein, so reicht die Rückstellung nicht aus, um die zu erwartenden Pensionszahlungen zu decken. Das Gutachten des Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr.I/I95I (Neufassung 1953) sieht sich daher zu der Empfehlung genötigt, eine weitere Rückstellung, nun in Höhe des Rentenbarwerts, vorzunehmen.'Gleichviel nach welchem Plan Rückstellungen für eine Pensionsanwartschaft gebildet werden, immer geht es um eine Ermittlung im Schätzungswege und um die Berechnung eines Aufwands, den die Erfüllung der Pensionsverpflichtung voraussichtlich erfordern wird. Bei der Bildung von Rückstellungen ifür Pensionsanwartschaften werden laufend Umrechnungen notwendig, gleichviel ob der Versorgungsfall vorzeitig, später als der Erwartung entsprechend, oder zugunsten eines Angehörigen eintritt. Der-Arbeitsplatzwechsel ist ein .weiterer Unsicherheitsfaktor; er wird für so bedeutend eingeschätzt, daß befürwortet wird, bei versicherungsmathematischer Berechnung der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften einen Pluktuationsabsehlag vorzunehmen. Es ist darum nicht richtig, wenn gesagt wird, nur die Vornahme versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen ermögliche eine genaue und klare Vermögensdarstellung, ganz abgesehen davon, daß die Aufgabe der Bilanz nach dynamischer Auffassung nicht darin besteht, das Vermögen: richtig darzustellen (van der Velde aaO 530). Die Ungewißheit des Versorgungsfalls ist auch das Kennzeichen eines Pensionsanspruchs, der bereits mit dem Vertragsschluß entsteht und dessen Fälligkeit vor dem Eintritt bestimmter Versorgungsvoraussetzungen abhängen soll. Darum besteht kein durchgreifender Grund, derartige An-
1
spräche bilanztechnisch anders als bloße Pensionsanwart-
Werden schon während der Ak
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schäften , zu behandeln«
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Die Vornahme von Pensionsrückstellungen wird häufig durch finanzpolitische Erwägungen bestimmt, da sie in
 der Erlangung von Steuerersparnissen und erst in zwei- ; ter Linie ihrem, eigenen Zweck dient. Pensionszusagen ,1 sind vielfach als ein Instrument der Aufbaufinanzierung verwendet und vornehmlich unter diesem Aspekt erteilt worden. Pensionsrückstellungen unter diesen Motiven ha- | ben keinen überzeugenden Aussagewert für die Präge der Passivierungspflicht«
Wer der Passivierungspflicht das Wort redet, muß t Rückstellungen auch in Verlust Jahren bilden, da er sonst.! das Prinzip der versicherungsmathematischen Gleichver-
teilung durchbrechen und sich durch eine Hintertür den Anhängern des Wahlrechts wieder zugesellen würde. Wer aber das gemischte Pinanzierungsverfahren befürwortet, sich also dafür einsetzt, daß es dem Unternehmer freiste von der Rückstellungsbildung in einzelnen Jahren ganz od teilweise abzusehen und vorübergehend oder dauernd das deckungslose Zahlungsverfahren zu verwenden, also die Pe sion bei Eintritt des Versorgungsfalls über Betriebsunkosten zu verbuchen, ist nicht Anhänger der Passivierung Pflicht, sondern des Wahlrechts»
Die Bejahung der Passivierungspflicht führt dazu, daB3
sionszusagen zu erteilen« Oft ist es so, daß ein Betrieb A
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zwar imstande ist, Pensionen aus den laufenden Einnahmen 8
thematischer Höhe zu bilden. Die Anerkennung der Passi- :| vierungspflicht führt daher zu einer Unterbindung von Pen-'
sionszusagen, ohne daß dies wirtschaftlich und sozial ge--
erster Linie der Finanzierung von Investitionenen und Cf
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zahlreiche Unternehmer gar nicht in der Lage sind, Pen- i
zu zahlen, nicht aber Rückstellungen in versicherungsma-
reehtfertigt ist
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Der Reichsfinanzhof hat in seinen urteilen vom 3
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Juli 1934 und 31. August 1937 (RPH 36, 252; 42, 327) ausgeführt, weite Kreise der Kaufmannschaft gingen davon aus, daß Pensionen ebenso wie Gehälter und Löhne in die Gesamtkosten eingerechnet und aus den laufenden Einnahmen bestritten werden könnten. Er hat ausgeführt, das beruhe auf dem Gedanken1, daß eine an sich bestehende, aber noch ungewisse Last wirtschaftlich auch aus den Erträgnissen späterer Jahre getragen werden könne, und deshalb ohne . Verstoß gegen das Erfordernis der Vollständigkeit des Vermögensausweises vor Fälligkeit der einzelnen Leistungen nicht ausgewiesen zu werden brauche. Wie das in der vorliegenden Sache erstattete Gutachten des LIHT ergibt, hat sich diese Anschauung in Unternehmerkreisen nicht geändert. Maßgebend ist zudem nicht, daß die weitaus größere Mehrzahl Pensionsverpflichteter auf die Aktivitätszeit verteilte Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen bildet, sondern daß sehr viele Kaufleute ein Wahlrecht für sich beanspruchen und daß eine große Zahl von .Pensionsrückstellungen in Ausnutzung dieses Wahlrechts gebildet wird. Labei kann die konjunkturelle Lage der vergangenen Jahre, die die Vornahme von Rückstellungen begünstigt hat, nicht aus dem Auge gelassen werden.
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Andererseits kann nicht verkannt werden, daß die dynamische Bilanzauffassung die Bildung versicherungsmathematisch berechneter Rückstellungen für Pensionsanwartschaften verlangt, und daß dafür auch innere betriebswirtschaftliche Gründe sprechen. Jeder Käufer eines Betriebes wird eine Pensionszusage, mag sie vorerst auch, nicht mehr als eine Anwartschaft geben, bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen, und im Palle der Liquidation wird es an verteilbarem Vermögen fehlen, wenn keine Pensionsrückstellungen vorgenommen worden sind. A.ber die für Pensionen zurückgestellten1 Beträge werden im allgemeinen nicht beiseite gelegt, sondern zur Finanzierung von Investitiöhenpi verwandt. Auf diese'Weise wird die spätere Bezahlung der,eingegangenen Pensionsverpflichtungen keineswegs® gewährlei-

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 stet. Mur wenn keine stärkeren Schwankungen in der Zusammensetzung der Versorgungsberechtigten nach Zahl,und Alter auftreten und Arbeitnehmer mit gleichartigen neuen Pensionsversprechen die Stelle der in den Ruhestand tre-. tenden Belegschaftjsmitglieder einnehmen, werden Liquidi-fätsengen vermieden (Saage FAZ vom 17-Februar I960 S.13). Im Liquidationsfall kommen aber neue Pensionszusagen nicht mehr in Betracht, und der Verkauf des Unternehmens wird ohnehin nicht selten zu einer Umorientierung führen.
Auch aus dem Beispiel des Konkurses läßt sich nichts wesentliches für die Passivierungspflicht gewinnen. Pie Pensionsberechtigten haben an für die betriebliche Altersversorgung vorgenommenen Rückstellungen kein Aus-und kein Absonderungsrecht (Mentzel/Kuhn, KO § 43 Anm.9a). Pensionsrückstellungen können vorgenommen werden, ohne daß ein Anlagezwang für die so angesammelten Beträge und eine Verpflichtung zur Rückdeckung der übernommenen Lasten|j( besteht- Bern sog. Pensionsstock kommt weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Bedeutung zu (Kuhn, WM 1958,
 835/36 m.w.Nachw.).
Vom Standpunkt der dynamischen Bilanzlehre aus v/irdj gesagt, mit der Pension dürften nur .die Jahre der Gegenlei;
stung und nicht die Jahre belastet werden, in die die Zah.-|
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lung fällt, andernfalls würde in den Jahren, in denen diel die Pensionszusage rechtfertigenden Bienste geleistet wer-J den, ein zu hoher Gewinn ausgewiesen v/erden, während in den Jahren, denen die Pensionslast über die Betriebsunkosten aufgebürdet wird, ein Gegenwert nicht gegenüberstehtj; Pas ist aber nicht zwingend. Kommt es nicht zur Verwirklichung der für die Pensionierung vorgesehenen Voraussetzungen, so ist der Rückstellung der Boden entzogen; tritt! der Versorgungsfall vor Ablauf der den Rückstellungen zu-'
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gründe gelegten Frist ein, erfordert er aber hohe Aufwen-düngen, so sind es nicht bloß die Jahre der aktiven Pienst-j zeit, die mit dem Pensionsaufwand belastet werden. Es ist eben nicht daran vorbeizukommen, daß außer der Ungewiß-
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heit über die Höhe des benötigten Aufwands noch die Ungewißheit besteht, ob der Pensionsfall überhaupt eintrift, und daß es auch bei einer Pensionszusage, die in Anerkennung bereits geleisteter Dienste erteilt wird, nicht um eine aufgeschobene Gehaltszahlung geht. Die Pension ist nun einmal kein einbehaltener Lohn, der Ausfall der Pensionierungsvcraussetzungen oder der baldige Tod des Berechtigten nach Eintritt des Versorgungsfalls
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kommt dem Unternehmer zugute und löst keinen .Gehaltsnachzahlungsanspruch aus. Außerdem ist die Buhegehaltsverpflichtung in ganz besonderem Maße von der Pflicht zur gegenseitigen Treue überlagert; dementsprechend können Pensionszahlungen unter erheblich.leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden (vgl.BAG 3, 1, 12 m.w.Nachw.; BAG EJW 1957, 1005). Hieran wird deutlich, daß Pensionsverpflichtungen selbst nach Eintritt des Versorgungsfalis ganz ohne Rücksicht auf die ungewisse Dauer der- Last nicht ohne weiteres Verpflichtungen aus einem anderen Schuldgrund gleichgestellt werden können. Das kann auch für die Präge, ob sie nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilanzieren sind, nicht völlig außer Betracht bleiben.
Selbst ein gut dastehendes Unternehmen muß sich die alsbaldige Belastung mit hohen Rückstellungen für Pensionen wohl überlegen. Durch Pensionsrückstellungen in versicherungsmathematischer Höhe werden zwar in den Jahren der Rückstellungsbildung steuerliche Vorteile erzielt; dafür können aber die späteren Pensionszahlungen nicht mehr abgesetzt werden. Außerdem fallen die rückgestellten Beträge für die Gewinnverteilung aus. Beidem können viele Unternehmen nicht einfach dadurch entgehen, daß sie keine Pensionszusagen erteilen. Denn die Lage auf dem Arbeitsmarkt verlangt häufig, anderen Betrieben nicht nachzustehen, und .vielfach werden Pensionszusagen notwendig, um Betriebsangehörige zu halten, die u.U. sehr hohen .Kosten der Einarbei“
 
tung neuer Kräfte zu sparen, der zur Begehrlichkeit anreizenden und zur Verteuerung der Arbeitskräfte führenden Fluktuation zu steuern und Angestellte und Arbeiter mit längerer Betriebszugehörigkeit gegenüber Neueinstellungen nicht zurückzusetzenJ Darum ist das Wahlrecht zwischen Rückstellung und Verbuchung über Betriebsunkosten selbst vom betrieblichen Standpunkt aus besser als die strenge, absolute Passivierungspflicht.
2. § 29 DMBG in seiner Passung durch das 3« DMBPG (BGBl 1955, 297) gibt zur Lösung des Problems nichts wesentliches her. Diese Bestimmung wird von den einen (vgl. Kenntemich,WPg 1956, 52; Adler/Düring/Schmaltz aaO § 131 Anm.166) als die gesetzliche Verankerung der Passivierungspflicht :und von anderen (so Hoffmann, Steuerbe-rater-Jahrb.1954/55 S.30 ff; DIHT in seinem zur Sache BPH 61, 431 erstatteten Gutachten) als die gesetzliche Bestätigung des Wahlrechts zwischen der Rückstellungsbildung in versicherungsmathematischer Höhe und der Ver- j buchung über Betriebsunkosten gewertet. Die Vorschrift ist aus der Situation der Währungsümstellung heraus geschaffen und hat, weil sie nur von den am Währungsstich-tag laufenden Pensionen und den an diesem Tage bereits bestehenden Pensionsanwartschaften handelt, für das zu entscheidende Problem keine grundsätzliche Bedeutung, sondern nur geringen Aussagewert. Im übrigen spricht § 29 DMBG, soweit er Pensionsanwartschaften betrifft, ehei für das'WWahlrecht als für die Passivierungspflicht (Bühler/Bcherpf aaO § 15 au A). Denn für Pensionsanwart-schaften "braucht” anders als für bereits laufende Pensionen in der DM-Eröffnungsbilanz keine Rückstellung vor/ genommen zu werden und, soweit gar keine Rückstellung odei nur eine Rückstellung gebildet worden ist, die die Höhe de versicherungsmathematisch auf der Grundlage eines dreien halbprosentigen Rechnungszinsfußes errechneten Gegenwärtig s nicht erreicht, "kann" es hierbei auch in den folge-bilanzen bleiben, aber auch eine Rückstellung unter der ;| Annahme einer am 21. Juni 1948 neu gegebenen Pensionszusag

nachgeholt bzv/. eine den 'Gegenwartswert der Anwartschaft nicht voll deckende Rückstellung auf diese Höhe gebracht werden. Das D-Markbilanzgesetz besteht also handelsrechtlich gerade nicht auf der vollen Passivierung von Pensionsanwartschaften1 (.und läßt es zu, daß insoweit gar
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keine Rückstellungen gebildet werden,
3. Schließlich haben auch einzelne von Anhängern der Passivierungspflicht als besonders gewichtig herausgestellte Zitate nicht die Bedeutung, die ihnen von diesen Autoren beigemessen wird.
Der Hinweis Kenntemich's (Y/Pg 1956, 52) darauf, die Entflechtungsbilanzen der Montanindustrie enthielten Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, versagt, weil diese Bilanzen auf den Entflechtungszweck abgestellt sind. ,
Die Stellungnahme des Reichsa,ufsichtsamts für private Versicherungen im Rundschreiben vom 30.Dezember 1937 (Wirtschaftstreuhänder 1938, 74) deckt sich mit dem Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 3. Juni 1937 und stellt wie dieses die Entscheidung über die zur Errechnung der Pensionsrückstellungen anzuwendenden Methoden in das pflichtgemäße Ermessen der peneionopflichti-gen Unternehmen. Sie stützt daher nicht die Ansicht, daß Pensionsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe zu nassivieren seien»
Dagegen ist1 der Ausschuß "Pensionsrückstellungen” der Arbeitsgemeinschaft der Rechnungshofe (Der öffentliche Haushalt, Archiv für Finanzkontrolle 1955, 130 ff) der Auffassung, daß die Bildung von Pensionsrückstellungen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und daß der Rückstellung während, der Dienstzeit des Berechtigten jährlich ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneter Betrag zuzufüh-nen sei. Er vertritt -diesen Standpunkt für rechtlich selbständige Unternehmen der öffentlichen Hand, uneingeschränkt, während er für unselbständige Unternehmen der öffentlichen
 
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Hand erwägt (aaO S.133/34), daß auch Prämien für eine Rentenversicherung oder für im Unternehmen tätige Beamte* deren Pension' von der Anstellungsbehörde zu zahlen ist, auch anteilige Zahlungen an_diese Behörde (Jahresumlage) geleistet werden konnten» Hieran anschließend heißt es wörtlich: "Es muß der Verwaltung überlassen werden, welchen der beiden möglichen Wege (Bildung von Pensionsrückstellungen oder Prämien/Umlageverfahren) sie anwenden will.
Bas Prämien/Umlageverfahren würde die Ansammlung zu hoher flüssiger Mittel bei den Unternehmen verhindern» Die Bildung von Rückstellungen von Pensionsanwartschaften sollte möglichst unterbleiben". Das ist auch für die Pensionsverpflichtungen der Privatwirtschaft ein Gesichtspunkt, der das Wahlrecht mit seiner Anpassungsfähigkeit an die Belange des einzelnen Betriebes mehr empfiehlt als die Passivierungspflicht. ,	i
Dollerer (BB 1959? 1217? 1221) beruft sieh zu dem Beleg, dafür, daß Pensionsanwartschaften in versicherungsmathe-j matischer Höhe zu passivieren seien, auf den Anlageband ; (S.51) der sog. Gemeinsamen Denkschrift zu dem Referentenentwurf des Aktiengesetzes. Dieses Zitat besagt jedoch zu dieser Präge gar nichts» Dort geht es um den in § 14-5 Abs»2 Ziff»7 des Entwurfs vorgesehenen Zwang, Pensions-rüekstellungen gesondert auszuweisen» Es wäre auch merkwürdige wenn der Deutsche Industrie-und Handelstag, der an der Gemeinsamen Denkschrift beteiligt ist, zu der im vorliegenden Rechtsstreit umstrittenen Präge * dort einen anderen Standpunkt eingenommen hätte als in seinem hier erstatteten Gutachten»
Nach alledem kann dem Beklagten nicht vorgeworfen | werden, er habe bei der bilanztechnischen Behandlung der/ Pensionsanwartschaften Rechtsvorschriften verletzt». Hier-' für ist es nicht ohne Bedeutung, daß das Wahlrecht steuerrechtlich durch § 6a EStG (BGBl I 373) gesetzlich verankert ist, und daß die Bundesregierung esin der Begründung zu § 6a EStG als die herrschende handelsrechtliche Auffas-
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sung bezeichnet hat, der Kaufmann könne zwischen der Bildung von Rückstellungen und der Verbuchung über Be triebsunkosten wählen»
II» Da die Behandlung der Pensionsanwartschaften in den Bilanzen der Klägerin ordnungsmäßig war, kann dem Beklag ten auch nicht vorgeworfen werden, er hätte den Bestätigungsvermerk einschränken müssen»
Auch der Geschäftsbericht für 1953 gab der Klägerin keinen Anlaß zu Beanstandungen» Denn die Angabe "Rückstel lungen unter Einschluß solcher für Versorgungsverpflichtungen sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen worden” war zutreffend und nicht irre führend, denn sie enthielt nicht die Behauptung, daß die Rückstellungen in versicherungsmathematischer:Höhe vorge-nommen worden seien.
III. Der eingeklagte Schadensersatzanspruch findet auch in dem Prüfungsbericht des Beklagten für 1953 keine Stütze. Der Beklagte hat dort unter Tz. fei gesagt, daß den Pensionsrückstellungen 20 700 DM neu zugeführt wurden und daß dies nach einem versicherungsmathematischen Gutachten von Br. Heubeck, Köln, für zwischenzeitlich neu zugesagte Pensionen geschehen sei. Bas war richtig. Unter der Tz. 146 zeigte er dann die Entwicklung der Rückstellungen für Versorgungsverpflichtungen auf. Er ging dabei vom Endstand des Jahres 1952 (189 095 BM) aus, setzte 20 668 DM "Zuführungen” hinzu und zog für Auflösungen 17 476 BM ab» Hierzu sagte1er dann: "Hinsichtlich der passivierten Versorgungsverpflichtung verweise ich auf Tz»44 des vorjährigen Prüfungsberichts. Ber Bilanzansatz erfolgte auf Grund der Neuberechnung durch den Versicherungsmathematiker Br.Heubeck unter Berücksichtigung der durch Tod freigewordenen Rückstellungsbeträge und der zwischenzeitlich neu
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zugewachsenen Pensionsverpflichtungen”« Aus der Verweisung, auf den vorjährigen Prüfungsbericht ergab sich, daß in die
DM-Eröffnungsbilanz eine Pauschale von IOC 000 DM eingesetzt worden und daß an ihr im weiteren festgehalten , worden war. Wenn nicht schon im Zusammenhalt mit der Tz.21, so ergab sich jedenfalls durch die Verweisung auf den Geschäftsbericht 1952« daß nur die Zuführungen für neue Pensionszusagen versicherungsmathematisch berechnet waren. Im übrigen ist der Prüfungsbericht für Vorstand und Aufsichtsrat bestimmt, und beide Organe kannten unstreitig den Sachverhalt genau. Per Beklagte hat zudem, wie das Berufungsgericht unbeanstandet festgestellt hat, die Passivierung der Pensionsanwartschaft Pieck's angeregt; er kann nicht dafür verantwortlich gemacht werden, daß der im Jahre 1954 amtierende Vorstand dem nicht nachgekommen ist.
Die Revision erweist sich danach in allen Punkten als unbegründet» Sie war darum mit der Kostenfolge des
§ 97 ZPO zurückzuweisen.
Dr.Nastelski	Br.Kuhn	Dr.Haager Liesecke Dr.Reinicke